1.1. Activitatea rezidenților parcurilor pentru tehnologia informației

În Republica Moldova, la 01.01.2017, a intrat în vigoare Legea nr. 77 din 21.04.2016 cu privire la parcurile pentru tehnologia informației. Această lege a creat premisele necesare pentru impulsionarea dezvoltării industriei tehnologiei informației, cercetării și inovării, bazată pe tehnologia informației în diverse domenii, activități didactice în domeniul tehnologiei informației, precum și crearea locurilor de muncă cu valoare adăugată înaltă și atragerea investițiilor autohtone și străine.

În conformitate cu art.8 al legii nominalizate, în parcul pentru tehnologia informației pot fi desfășurate următoarele activități principale:

a) activități de realizare a soft-ului la comandă (software orientat spre client);
b) activități de editare a jocurilor de calculator;
c) activități de editare a altor produse software;
d) activități de management (gestiune și exploatare) al mijloacelor de calcul;
e) prelucrarea de date, administrarea paginilor web și activitățile conexe;
f) activități ale portalurilor web;
g) activități de consultanță în tehnologia informației;
h) alte activități de servicii în tehnologia informației;
i) alte forme de învățământ c.a., limitate la instruirea în domeniul calculatoarelor;
j) cercetare-dezvoltare în alte științe naturale și inginerie, bazată pe utilizarea echipamentelor de calcul specializate de înaltă performanță (cu unele limitări);
k) cercetare-dezvoltare în biotehnologie (cu unele limitări);
l) fabricarea componentelor electronice (module) (cu unele limitări);
m) activități de post-producție cinematografică, video și de programe de televiziune, bazate pe utilizarea echipamentelor de calcul specializate de înaltă performanță (cu unele limitări);
n) activități de design specializat, bazate pe utilizarea echipamentelor de calcul specializate de înaltă performanță.

Pentru a facilita crearea și activitatea parcurilor pentru tehnologia informației, statul acordă rezidenților un stimulent semnificativ. Cel mai mare beneficiu este impozitul unic perceput de la rezidenții parcurilor pentru tehnologia informației în mărime de 7% din venitul din vânzări, care include următoarele impozite și taxe: impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător, impozitul pe venit din salariu, contribuțiile de asigurări sociale de stat obligatorii datorate de angajați și angajatori, primele de asigurare obligatorie de asistență medicală datorate de angajați și angajatori, taxele locale, impozitul pe bunurile imobiliare și taxa pentru folosirea drumurilor, datorate de rezidenții parcurilor în conformitate cu legislația aplicabilă.

Această cotă a venitului din vânzări în mărime de 7% se percepe din suma brută a veniturilor rezidenților parcurilor, fără careva scutiri sau deduceri.

1.2. Venituri din obiecte de drept de autor obținute în străinătate

În cazul în care companiile din Republica Moldova obțin venit din alte țări sub formă de plăți pentru dreptul de utilizare a obiectelor de proprietate intelectuală (royalty, licențe, redevențe), de exemplu, pentru dreptul de utilizare a programelor de calculator, aceste țări, conform legislației lor naționale, rețin impozit pe venit din suma brută a acestor plăți. Cota impozitului depinde de țară și este de la 2% până la 15%.

1.3. Evitarea achitării duble a impozitului pe venit

1.3.1. Lipsa rubricii relevante în declarația fiscală a rezidenților parcului

Până la introducerea legislației cu privire la parcurile pentru tehnologia informației, companiile care se ocupau cu activități menționate mai sus, nefiind rezidenți ai parcului, completau Declarația cu privire la impozitul pe venit (Forma VEN 12) în care este prevăzută rubrica cu indicatorul „Impozitul pe venit achitat în străinătate” (codul 1601) și unde se introducea suma impozitului achitată în alte țări. Conform tratatelor internaționale încheiate între Republica Moldova și aceste țări, pentru evitarea impozitării duble, suma impozitului pe venit achitat în străinătate a fost trecută în cont și a fost dedusă din suma spre achitare în Republica Moldova.

În scopul simplificării raportării fiscale, rezidenții parcurilor au fost scutiți de obligația completării Declarației cu privire la impozitul pe venit (Forma VEN 12). În locul acestei declarații, rezidenții au fost obligați să depună lunar Declarația cu privire la impozitul unic (Forma IU 17), însă în ea lipsește rubrica cu indicatorul privind impozitul achitat în străinătate. Din cauza lipsei acestei rubrici, rezidenții parcurilor s-au ales cu complicații în implementarea tratatelor asumate de Republica Moldova, deoarece au fost lipsiți de un mecanism efectiv pentru evitarea impozitării duble a rezidenților parcurilor pentru tehnologia informației.

Din cauza că în declarația nouă pentru rezidenții parcurilor (Forma IU 17) lipsește rubrica „Impozitul pe venit achitat în străinătate”, s-a creat o situație în care rezidenții parcului, care obțin venit din exportul drepturilor de utilizare a obiectelor sale de proprietate intelectuală (plăți de orice natură, primite în calitate de recuperare pentru folosirea sau concesionarea oricărui drept de autor asupra oricărui obiect de drept de autor, de exemplu programe de computer ș.a.), au fost nevoiți, dintr-o singură bază impozabilă (venitul din vânzări) să achite impozit pe venit de 2 ori: o dată în statul în care exporta produsele sale și încă o dată în Moldova.

Din sensul declarației rezidenților parcurilor (Forma IU 17) reiese că posibilitatea trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate de către rezidenții parcurilor pentru tehnologia informației nu este prevăzută clar și direct de către regulamentele utilizate de organele fiscale ale Republicii Moldova.

Cu toate acestea, există posibilitatea atât tehnică cât și juridic-legală de trecere în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate, în scopul evitării impozitării duble.

1.3.2. Posibilitatea juridic-legală

Posibilitatea juridic-legală este prevăzută direct de tratatele încheiate de Moldova cu alte state. Important este faptul că aceste tratate fac parte din legislația în vigoare a Republicii Moldova după ratificarea lor de Parlament. Posibilitatea juridic-legală nu poate fi oprită doar din cauza că procedura trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate de către rezidenții parcurilor pentru tehnologia informației încă nu este descrisă în mod explicit, sub formă de regulamente sau instrucții, folosite în Moldova de către organele fiscale și contribuabili.

1.3.3. Posibilitatea tehnică

În ceea ce ține de posibilitatea tehnică, având în vedere că legislația cu privire la parcurile de tehnologii informaționale este relativ nouă și încă nu sunt implementate mecanisme automatizate de trecere în cont a impozitului achitat în străinătate de rezidenții parcurilor, această trecere, având caracter anual, și luând în considerație un număr potențial mic de solicitanți, putea fi realizată, de exemplu, în mod manual de către organele fiscale, în baza cererii contribuabilului în formă liberă. Numărul mic de solicitanți ai trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate, la moment, este cauzat de faptul că majoritatea rezidenților desfășoară activitate de prestări servicii prin realizarea softului la comandă, din care nu se percepe impozit pe venit din sursa de plată, iar cei care obțin venit din drepturi de autor ale programelor proprii de uz general (de exemplu, jocuri pentru calculator) sunt, deocamdată, puțini la număr.

Astfel, trecerea în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate de către rezidenți ai parcului, poate fi efectuată în baza cererii contribuabilului depusă organului fiscal. Totuși, această cerere este, conform naturii sale, drept declarație. Adică, această cerere se depune în mod declarativ, iar organul fiscal nu o poate respinge.

1.4. Legislația în vigoare, cadrul legal al R.M. și normele de drept intern

În conformitate cu art.4 din Constituție, dacă există neconcordanțe între pactele și tratatele la care Republica Moldova este parte și legile ei interne, prioritate au reglementările internaționale.

Prioritatea tratatelor internaționale asupra legislației fiscale naționale este prevăzută și de art.4 al Codului fiscal.

Articolul 793 al Codului fiscal stabilește următoarele: «Aplicarea tratatelor internaționale care reglementează impozitarea sau includ norme ce reglementează impozitarea se efectuează în modul stabilit de prevederile tratatelor internaționale și ale legislației fiscale din Republica Moldova. Prevederile tratatelor internaționale prevalează asupra legislației fiscale din Republica Moldova, iar în cazul în care sunt cote diferite de impozitare în tratatele internaționale și în legislația fiscală din Republica Moldova, se aplică cotele de impozitare mai favorabile. Pentru interpretarea prevederilor tratatelor internaționale încheiate de Republica Moldova cu alte state se utilizează Comentariile la Modelul Convenției pentru evitarea dublei impuneri al Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică».

Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică (cu sediul: 2, rue André Pascal 75775 Paris Cedex 16, Franța) reprezintă un forum internațional de dezbatere prin intermediul căruia 30 de guverne cooperează pentru identificarea celor mai adecvate soluții la provocările economice și sociale ale globalizării. Obiectivul central al OCDE îl constituie dezvoltarea economică, consolidarea sistemelor de piață și extinderea comerțului liber.

În conformitate cu Hotărârea Curții Constituționale nr. 55 din 14.10.1999 (publicat 28.10.1999 în Monitorul Oficial, nr. 118, art. 64) „privind interpretarea unor prevederi ale art.4 din Constituția Republicii Moldova”, tratatele internaționale ratificate și cele la care Republica Moldova a aderat sunt parte componentă a cadrului legal al Republicii Moldova și devin norme ale dreptului ei intern.

Astfel, organele fiscale ale Republicii Moldova urmează să respecte tratatele internaționale în calitate de norme ale dreptului ei intern. Aceste organe nu pot, de exemplu, refuza trecerea în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate, în prezența tratatelor (acorduri, convenții) de evitare a dublei impuneri, doar din faptul că această trecere în cont nu este prevăzută în mod clar și direct de regulamentele folosite în republică. Or, în lipsa trecerii în cont, organele fiscale urmează să asigure alte modalități reale și efective de evitare a impozitării duble.

1.5. Convenția de la Viena – mecanismul de interpretare al tratatelor

În conformitate cu art.1 alin.(2) al Legii nr. 595 din 24.09.1999 privind tratatele internaționale ale Republicii Moldova (cu modificări ulterioare), aplicarea tratatelor internaționale ale Republicii Moldova se exercită în conformitate cu Convenția de la Viena cu privire la dreptul tratatelor, adoptată la 23 mai 1969. Această Convenție a fost ratificată prin Hotărârea Parlamentului nr. 1135 din 04.08.1992 „despre aderarea Republicii Moldova la convențiile internaționale” și publicată 30.12.1998 în „Tratate Internaționale”, nr. 4, art. nr. 54.

Prevederile Convenției de la Viena sunt frecvent utilizate de către Curtea Constituțională în materie de drept internațional, pentru interpretarea diferitor tratate, la care Republica Moldove este parte. Exemple pot fi găsite în motivarea Hotărârilor, Deciziilor și Avizelor Curții Constituționale ale Republicii Moldova (nr.6 din 09.02.1999, nr. 55 din 14.10.1999, nr. 1 din 12.02.2002, nr. 5 din 24.09.2002, nr. 1 din 24.01.2011, nr. 7 din 18.05.2013, nr. 17 din 07.11.2013, nr. 24 din 09.10.2014, nr. 2 din 20.01.2015 ș.a.).

Convenția de la Viena este folosită și de Curtea Europeană a Drepturilor Omului pentru interpretarea Convenției Europene a Drepturilor Omului, începând din 21 februarie 1975, odată cu pronunțarea hotărârii în cauza „Golder v. United Kingdom” (app. 4451/70, paragraf 29) și până în prezent.

1.5.1. Noțiunea de bună-credință

Articolele 26 și 27 ale Convenției de la Viena prevăd că orice tratat în vigoare leagă părțile și trebuie să fie executat de ele cu bună-credință, o parte nu poate invoca dispozițiile dreptului său intern pentru a justifica neexecutarea unui tratat. Asemenea prevederi le găsim și în articolul 19 al Legii nr. 595 din 24.09.1999 privind tratatele internaționale, care prevede că (cităm): «Tratatele internaționale se execută cu bună-credință, în conformitate cu principiul „pacta sunt servanda”. Republica Moldova nu poate invoca prevederile legislației sale interne ca justificare a neexecutării unui tratat la care este parte».

Sub noțiunea de „bună-credință” se înțelege intenția dreaptă, diligența și abținerea de prejudiciere a unei alte persoane. În coroborare cu obligația unui stat membru să se abțină de la invocarea dispozițiilor dreptului său intern în scopul neexecutării unui tratat, noțiunea de bună-credință, cu referire la caz, înseamnă următoarele. Pentru implementarea unui tratat (acord, convenție) de evitare a impozitării duble, sensul impozitului prevalează asupra denumirii lui în țara-membră. Sub sensul impozitului se înțelege, în primul rând, baza de calcul (baza impozabilă), proveniența și subiectul.

Astfel, organele de stat ale Republicii Moldova nu pot invoca prevederi ale legislației naționale (de exemplu, Legea cu privire la parcurile pentru tehnologia informației, Codul fiscal și alte legi în domeniul fiscal etc.) ca justificare a neexecutării unui tratat la care Moldova este parte.

În special, în sarcina Ministerului Finanțelor, reieșind din obligațiile stipulate în art.20, 21, 22, 23 al Legii nr. 595 din 24.09.1999 privind tratatele internaționale, intră asigurarea executării tratatelor, asumate de Republica Moldova, în ceea ce ține de garantarea condițiilor de evitare a impozitări duble.

1.5.2. Aplicarea teritorială a tratatelor

Referitor la problema aplicării teritoriale a tratatelor, art.29 al Convenției de la Viena prevede că dacă din cuprinsul tratatului nu reiese o intenție diferită, un tratat leagă pe fiecare din părți cu privire la întregul său teritoriu. Potrivit acestei norme de drept internațional, prevederile acordurilor și convențiilor de evitare a impozitării duble se răsfrâng, cu certitudine, asupra rezidenților parcurilor pentru tehnologia informației.

1.5.3. Sensul obișnuit al termenelor

Referitor la regula generală de interpretare, stabilită de art.31 al Convenției de la Viena, un tratat trebuie să fie interpretat cu bună-credință potrivit sensului obișnuit ce urmează a fi atribuit termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și scopului său. Astfel, niciun termen definit altfel de legislația națională internă nu poate fi folosit ca justificare a neexecutării unui tratat. Sub noțiunea „sensului obișnuit” al termenilor se înțelege trimiterea la dicționare pentru a determina sensul obișnuit și natural al cuvintelor. Această părere o găsim în cauza Curții Europene a Drepturilor Omului, Luedicke, Belkacem și Koc c. Germany (app. 6210/73, 6877/75, și 7132/75), din 28 noiembrie 1978.

Reieșind din sensul obișnuit al termenului „impozit pe venit” al persoanei juridice, acesta este impozitul care are la bază venitul (din vânzări) al acestei persoane juridice.

Aceeași noțiune o găsim și în Acordul dintre Moldova și Rusia privind evitarea dublei impuneri pe venit din 12 aprilie anul 1996: art.2 al Acordului prevede: «(2) Vor fi considerate impozite pe venit toate impozitele percepute pe venitul total» și «(4) Prezentul Acord se va aplica, de asemenea, oricăror impozite identice sau în esență similare, care vor fi percepute de oricare dintre Statele contractante în plus sau în locul impozitelor existente…». Acordurile cu alte țări conțin prevederi similare.

Impozitul pe care companiile rezidente a parcurilor pentru tehnologiile informaționale în Republica Moldova îl achită în corespundere cu prevederile art.15 al Legii nr.77 din 21.04.2016, adică impozitul unic în mărime de 7% din venitul total (al vânzărilor), este nu altceva decât „impozit pe venit”, atât conform regulilor de interpretare, stabilite de art.31 al Convenției de la Viena (care obligă să folosească sensul obișnuit al termenilor), cât și de art.2 al Acordului nominalizat dintre Moldova și Rusia (și acordurile cu alte țări), care prevede că vor fi considerate impozite pe venit toate impozitele percepute pe venitul total, indiferent de denumirea lor care, deși pot avea altă denumire în legislația națională, sunt aceleași în esență. Astfel, utilizarea în legislația fiscală a Republicii Moldova a termenului „impozit unic”, care în esență este „impozitul pe venit”, nu poate servi drept temei interdicției evitării impozitării duble, de exemplu, prin interzicerea trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate, mai ales când art.1 al Acordului nominalizat prevede că Acordul se va aplica la impozitele pe venit indiferent de modul în care sunt percepute (de exemplu, lunar, anual, trimestrial etc.).

1.5.4. Lipsa rezervelor sau excepțiilor

Având în vedere că Acordul nominalizat dintre Moldova și Rusia (precum și alte acorduri sau tratate) nu au careva rezerve sau excepții (cum ar fi, de exemplu, pentru rezidenți ai parcurilor sau ai zonelor economice libere), organele fiscale ale Republicii Moldova sunt obligate să asigure implementarea prevederilor Acordului în întregime. Neexecutarea, de către o țară, a prevederilor acordului internațional, afectează grav și interesele altei țări (la caz, Rusia).

În caz de un eventual litigiu dintre un rezident al parcului, cu privire la obligarea organului fiscal al Republicii Moldova la trecerea în cont a impozitului pe venit (sau efectuarea unui alt mecanism de evitare a impozitării duble), vor fi atrași în procesul judiciar în calitate de intervenienți accesorii, sau în altă calitate, atât organele Republicii Moldova cât și organele abilitate ale altor țări care au semnat cu Moldova acorduri similare, pentru ca aceste state să cunoască despre eventualele încălcări comise de partea lor contractantă.

Părțile revelate pot fi, de exemplu, Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică – pentru opinia în aplicarea tratatelor internaționale sub prisma îmbunătățirii și consolidării politicilor fiscale naționale, Ministerul Economiei și Infrastructurii al Republicii Moldova (inclusiv cu atragerea Serviciului tehnologiei informației și comunicațiilor) – pentru analiza situației curente în contextul dezvoltării economice a țării, Ministerul Afacerilor Externe și Integrării Europene al Republicii Moldova – în vederea asigurării respectării tratatelor internaționale, Ministerul Finanțelor al Federației Ruse (și Ambasada Federației Ruse în Republica Moldova) – pentru opinie de aplicare a Acordului între Guvernul Republicii Moldova și Guvernul Federației Ruse privind evitarea dublei impuneri pe venit din 12 aprilie anul 1996 – deoarece Federația Rusă este parte a acestui tratat bilateral și are interes legitim în respectarea acestui Acord din partea Republicii Moldova, Agenția de Investiții a Republicii Moldova – pentru ca investitorii străini să nu renunțe la investițiile în Republica Moldova din cauza nerespectării tratatelor internaționale ș.a.

1.5. Scopul principal al unui tratat de evitare a impozitării duble

Analizând fiecare tratat internațional privind evitarea impozitării duble încheiat de Republica Moldova, trebuie de ținut cont, în primul rând, de scopul principal al fiecărui tratat în parte. Reieșind din prevederile articolului 27 al Convenției de la Viena, care stipulează, printre altele, că tratatul trebuie să fie interpretat în lumina obiectului și scopului său și art.31 alin.(2), care prevede că în vederea interpretării unui tratat, contextul cuprinde, în afară de text, preambul și anexe, ajungem la următoarea concluzie. Având în vedere că scopul principal al fiecărui tratat, potrivit preambulului, este „evitarea dublei impuneri pe venit”, fiecare stat contractant urmează să interpreteze tratatele vizate în asemenea mod ca prin toate măsurile posibile să elimine dubla impunere pe venit, chiar și când unele prevederi ale legislației naționale sunt vagi sau neclare.

1.6. Esența situației în domeniul proprietății intelectuale

Deși Republica Moldova a încheiat cu multe state tratate privind evitarea dublei impuneri, de fapt, rezidenții parcurilor pentru tehnologia informației, din cauza neajunsurilor în forma declarației (Forma IU 17), sunt lipsiți de utilizarea ușoară a beneficiilor acordate de tratatele bilaterale și sunt nevoiți să plătească impozit pe venit de două ori din aceeași bază, în fiecare stat, sau sunt nevoiți să se confrunte cu dificultăți în procedura de trecere în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate

2. Soluția propusă

Având în vedere că, la moment, lipsește o posibilitate clară de evitare a dublei impuneri pe impozit pe venit achitat în străinătate de rezidenți ai parcurilor pentru tehnologia informației, în special, lipsește un mod clar de trecere în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate printr-un mecanism ușor stabilit de organele fiscale ale Republicii Moldova, până la introducerea acestui mecanism, o soluție propusă în acest sens poate consta în efectuarea trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în străinătate prin depunerea la organul fiscal a unor cereri, în formă liberă, pentru executarea lor manuală. În același timp, trebuie să fie eliminate neajunsurile în forma declarației completate de rezidenții parcurilor, prin reintroducerea rubricii „Impozitul pe venit achitat în străinătate”.

Maxim Masiutin

Sursa: Ziarul Dreptul